Banner_1924x90

1075x40-2_ga

Признание в бухучете оценочных обязательств по ликвидации ОС

19 декабря 2013
11939 0


Klimov

Александр Климов,
эксперт по финансовому законодательству

Rodiushkin

Экспертиза статьи:
Сергей Родюшкин,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

Os

Признание в бухучете оценочных обязательств по ликвидации ОС

19 декабря 2013 11939

Оценочные обязательства — это предполагаемые затраты, которые могут возникнуть в связи с ликвидацией объекта основных средств по окончании срока эксплуатации и которые в связи с соответствующими обязательствами организации следует предварительно оценить. К таким обязательствам могут относиться работы по ликвидации или консервации объектов, приведение земельных участков и других природных объектов в состояние, пригодное для дальнейшего использования.

Обязательства могут возникать как в момент приобретения объекта, так и в процессе его эксплуатации. Например, условиями приобретения лицензии на поиск, оценку и добычу полезных ископаемых может быть предусмотрено обязательство компании по окончании выработки вывести скважину из эксплуатации, демонтировать оборудование, утилизировать остатки и очистить загрязненную территорию. В этой ситуации ликвидационные обязательства компании по буровому оборудованию возникают в момент приобретения активов, имеют юридически обязывающий характер. Если же в процессе разведочных работ и пробной добычи, скажем, в районе Крайнего Севера, растет недовольство общин коренных народов Севера, есть перспектива судебных исков, то компания может добровольно взять на себя дополнительные экологические обязательства. Это обязательства, возникшие уже в процессе эксплуатации объектов.

Для российских организаций обязанность формировать в учете оценочные обязательства установлена ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года (1). ПБУ 8/2010 может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированными некоммерческими организация­ми (2). Наряду с ПБУ 8/2010 организации могут применять аналогичный Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (3).

Следует отметить, что российские правила бухгалтерского учета должны применяться в приоритетном порядке. И только если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из положения об учетной политике и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчет­ности (4).

Применимость МСФО для ликвидационных обязательств 

Начнем с того, что в пунк­те 16 (с) Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» содержится прямое указание на то, что в первоначальную стоимость объекта основных средств включаются оценочные обязательства на вывод объекта из эксплуатации. На первый взгляд кажется, что данный подход согласуется с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», где сказано, что фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности (5):

  • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

  • суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

  • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС.

То есть рассматриваемые обязательства подходят под понятие «иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств». Однако ПБУ 8/2010 предполагает ежегодное изменение оценочных обязательств по трем причинам:

  • дисконтирования (изменения во времени) величины обязательства(6);

  • в случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства (7);

  • другие изменения в результате ежегодной проверки(8).

Вместе с тем действующими правилами бухгалтерского учета установлено, что стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме специально установленных случаев (достройки, переоценки)(9). То есть требования МСФО по учету ликвидационных обязательств входят в противоречие с требованиями российских правил по учету основных средств. Изменение первоначальной стоимости основного средства вместе с изменением ликвидационных обязательств по нему российскими правилами бухгалтерского учета не предусмотрено.

Необходимо отметить также, что ПБУ 8/2010 не содержит в себе подробного порядка отражения в бухгалтерском учете оценочных обязательств по ликвидации объектов основных средств. Тем не менее в ПБУ 8/2010 есть некоторые нормы, позволяющие сделать вывод о возможных подходах к организации учета.

Условия признания оценочных обязательств

Обязательства по выводу объектов из эксплуатации (ликвидационные обязательства) и восстановлению природных ресурсов с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения могут возникнуть:

  • из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров(10);

  • в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений указывают другим лицам, что она принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация данные обязанности выполнит(11).

Как мы показали вначале, существование оценочных обязательств или в силу юридически обязывающих документов, лицензионных требований, например, или в силу решения (действий) организации не должны вызывать сомнений. Однако в отношении величины данных обязательств и срока их погашения существует неопределенность. В случае такой неопределенности в бухгалтерском учете отражается именно оценочное обязательство при одновременном соблюдении следующих условий (12):

  • у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. Организация, когда у нее возникают сомнения в наличии такой обязанности, признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
  • уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
  • величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Если существование обязательства сомнений не вызывает, то уменьшение экономических выгод для организации тоже весьма вероятно. Что касается обоснованной финансовой оценки, то и здесь основой такой оценки является достоверная причина возникновения обязательства. В общем случае затраты на природоохранные мероприятия при выводе из эксплуатации конкретных объектов вполне поддаются надежной финансовой оценке. Под надежной оценкой следует понимать не абсолютную точность, а ее достаточную обоснованность.

Порядок отражения в бухгалтерском учете оценочных обязательств по ликвидации объектов основных средств 

В ПБУ 8/2010 указано, что оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (13).

Для учета резервов предстоящих расходов предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов», аналитический учет по которому ведется по отдельным резервам (14). О том, нужно ли вести аналитический учет резервов по каждому объекту или как-то иначе, ни в ПБУ 8/2010, ни в Инструкции по применению Плана счетов ничего не сказано и, следовательно, может определяться учетной политикой организации. Напомним, что учетная политика организации должна обес­печивать рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (15). Одновременно ПБУ 8/2010 позволяет организациям:

  • оценивать вероятность уменьшения экономических выгод в отношении однородных групп обязательств, причем вероятность оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным (16);

  • раскрывать информацию в бухгалтерской отчетности об оценочных обязательствах и условных обязательствах по их однородным группам (17).

Таким образом, вести бухгалтерский учет на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» можно двумя способами, как в отношении каждого возникающего оценочного обязательства, так и в разрезе однородных групп обязательств, то есть обязательств того же рода в отношении повторяющихся операций.

Как уже отмечалось, определение источника для отражения оценочного обязательства по выводу объектов из эксплуатации должно соответствовать характеру его возникновения. Поскольку возникновение обязательства связано с обязанностью организации в конце эксплуатации объекта основных средств провести определенные работы по его ликвидации, то сумма оценочного обязательства должна включаться в первоначальную стоимость актива.

С другой стороны, возможность изменения оценочного обязательства наталкивается на ограничения, установленные российскими правилами бухгалтерского учета для изменения первоначальной стоимости основных средств. Как же быть?

Прежде всего, давайте вспомним про относительно новый вид внеоборотных активов, по которым могут создаваться ликвидационные обязательства, но на которые не распространяются ограничения для объектов основных средств. Это — поисковые активы.

Поисковые активы 

Поисковые активы и поисковые затраты непосредственно связаны с расходами на освоение природных ресурсов. Напомним, что начиная с отчетности за 2012 год действует ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (18). Это Положение устанавливает единый стандарт для бухгалтерского учета затрат на поиск, оценку месторождений и разведку полезных ископаемых.
В учетной политике для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно устанавливает виды поисковых затрат, которые признаются внеоборотными поисковыми активами. Остальные же поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности (19).

Поисковые активы делятся на материальные и нематериальные и учитываются на отдельных субсчетах счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (20). Попутно хотелось бы отметить, что перечень расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения прибыли несколько шире перечня аналогичных затрат в бухгалтерском учете. В налоговом учете к таким расходам относятся не только затраты на поиск и разведку, но и подготовительные работы, а также различные компенсационные расходы (21). Таким образом, содержание операций по освоению природных ресурсов в бухгалтерском и налоговом учете существенно различается, и не следует их между собой смешивать.

Конкретный перечень затрат, включаемый в стоимость нематериальных поисковых активов на основе рекомендованного, организация самостоятельно устанавливает в своей учетной политике. Приведем примерный перечень затрат в учетной политике для нематериальных поисковых активов.

Пример 1
В фактические затраты на приобретение (создание) нематериальных поисковых активов включаются:

  • стоимость лицензии на геологическое изучение и (или) на добычу ископаемого сырья (нефти, газа, алмазного сырья, железной руды и т. д.);

  • расходы на приобретение геологической информации;

  • расходы на бурение опорных, параметрических и структурных скважин;

  • расходы на оценку технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи ископаемого сырья, выполняемые на лицензионном участке недр сторонними организациями;

  • затраты на 3‑D и 4‑D сейсморазведку.

В стоимость приобретения лицензий на право выполнения работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых включаются:

  • расходы, связанные с оформлением документов для получения лицензии;

  • суммы оплаты за участие в конкурсе или аукционе;

  • расходы на оплату разового платежа за пользование недрами.

Прочие расходы на топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования, затраты на содержание службы, проводящей данные исследования, в том числе службы маркшейдера, иные текущие расходы в отношении лицензионного участка недр, понесенные от момента получения лицензии и до того момента, когда установлена коммерческая целесообразность добычи, признаются расходами по обычным видам деятельности.

Также в учетной политике необходимо закрепить порядок признания поисковых затрат и фактических затрат на приобретение (создание) материальных поисковых активов.

Пример 2
К поисковым затратам, признаваемым в составе материальных поисковых активов, могут относиться:

  • расходы на бурение и обустройство поисково‑оценоч­ных, поисковых и опережа­ющих эксплуатационных скважин;

  • расходы на геолого-геофизи­ческие работы, проводимые в местах бурения;

  • расходы на приобретение и монтаж оборудования, используемого для поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки запасов.

В фактические затраты на приобретение (создание) материальных поисковых активов включаются:

  • таможенные пошлины и таможенные сборы;

  • невозмещаемые суммы налогов, государственные и патентные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением поискового актива;

  • вознаграждения, уплачива­емые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен поисковый актив;

  • суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением поискового актива;

  • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением поискового актива и обеспечением условий для его использования в запланированных целях, включая резервы предстоящих расходов на природоохранные мероприятия в связи с ликвидацией актива.

Порядок отражения в бухгалтерском учете поисковых активов и ликвидационных обязательств рассмотрим на простом примере.

Пример 3
Организация в феврале 2013 г. получила лицензию сроком на 10 лет с правом на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и правом на добычу полезных ископаемых. Стоимость лицензии — 12 000 000 руб. Ли­цензионным соглашением преду­смотрены обязательства организации по окончании разведочных работ вывести скважины из эксплуатации, демонтировать оборудование, утилизировать остатки и очистить загрязненную территорию.

Для проведения геологоразведочных работ на лицензионном участке был закуплен комплект бурового оборудования, который летом того же года был доставлен речным транспортом к участку. В июне оборудование введено в эксплуатацию. Стоимость комплекта бурового оборудования без НДС — 17 000 000 руб., включая транспортные расходы. Срок полезного использования бурового оборудования — 36 месяцев (вторая амортизационная группа). Резерв предстоящих расходов на природоохранные мероприятия и утилизацию оборудо­вания разведочных скважин — 1 000 000 руб., на ближайшие два года без дисконтирования. Все цифры — условные. Согласно учетной политике организации ликвидационные обязательства включаются в затраты на приобретение (создание) материальных поисковых активов.
В бухгалтерском учете организации могут быть сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 08-НПА КРЕДИТ 76
– 12 000 000 руб. — получена лицензия со сроком полезного использования более 12 месяцев (10 лет, или 120 месяцев). Стоимость лицензии в марте 2013 г. отражена в составе нематериальных поисковых активов (НПА);
ДЕБЕТ 08-МПА КРЕДИТ 60
– 17 000 000 руб. — приобретен и установлен на участке комплект бурового оборудования. Стоимость оборудования в июне 2013 г. отражена в составе материальных поисковых активов (МПА);
ДЕБЕТ 08-МПА КРЕДИТ 96
– 1 000 000 руб. — начислен резерв на проведение природоохранных мероприятий и ликвидацию оборудования на участке. В июне 2013 г. резерв отражен в стоимости МПА. Резерв сформирован по группе основных средств для однородных ликвидационных обязательств.
Обращаем ваше внимание, что единица бухгалтерского учета материальных и нематериальных поисковых активов определяется организацией применительно к правилам бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов соответственно(22). Коль скоро это так, то в бухгалтерском балансе эти активы должны отражаться по балансовой стоимости за вычетом амортизации(23).
Для наглядности начислим амортизацию по состоянию на 31 декабря для поисковых активов сводными проводками:
ДЕБЕТ 91 (20, 23...) КРЕДИТ 05
– 1 000 000 руб. — начислена амортизация НПА за период март — декабрь (12 000 000 руб. : 120 месяцев × 10 месяцев);
ДЕБЕТ 91 (20, 23...) КРЕДИТ 02
– 3 000 000 руб. — начислена амортизация МПА за период июль — декабрь ((17 000 000 руб. + 1 000 000 руб.) : 36 месяцев × 6 месяцев).
Фрагмент бухгалтерского баланса организации за 2013 г. будет выглядеть так (см. таблицу ниже).
К бухгалтерскому балансу необходимо дать следующие пояснения:
1. В составе нематериальных поисковых активов отражена стоимость лицензии за вычетом амортизации: 12 000 000 – 1 000 000 = 11 000 000 руб.
2. В составе материальных поисковых активов отражена стоимость бурового оборудования, включая ликвидационные обязательства, по которым сформирован резерв предстоящих расходов в сумме 1 000 000 руб. Резерв сформирован на два ближайших года без дисконтирования. В балансе МПА отражены по балансовой стоимости за вычетом амортизации: 17 000 000 + 1 000 000 – 3 000 000 =  15 000 000 руб.
3. Проверкой на обесценение поисковых активов по итогам первого года использования признаков обесценения не выявлено (24).
4. Оснований для изменения оценочных (ликвидационных) обязательств и соответствующего резерва по буровому оборудованию на момент составления годовой бухгалтерской отчетности не имеется(25).

Таким образом, в отношении материальных поисковых активов ликвидационные обязательства могут включаться в их первоначальную стоимость в момент ввода в эксплуатацию. Также не существует препятст­вий для их последующего изменения либо по признакам обес­ценения, либо вследствие изменения оценочных ликвидационных обязательств.
На практике разведка может оказаться столь удачной, что сразу можно начинать коммерческую добычу без ликвидации оборудования. В этом случае организация должна осуществить следующие последовательные действия(26):

  • провести проверку признанных поисковых активов на обесценение и в случае его подтверждения признать их обесценение;

  • перевести поисковые активы в состав основных средств, нематериальных или иных активов по остаточной стоимости (фактическим затратам с учетом осуществленных переоценок за вычетом накопленных амортизации и обес­ценения);

  • прекратить признание последующих затрат на данном участке недр в качестве поисковых активов.

Здесь организации нужно принять важные решения. Оптимальным, на наш взгляд, было бы признать обесценение материальных поисковых активов на сумму ликвидационных обязательств, поскольку участок не ликвидируется, а переводится из категории разведочного в категорию добычного. То есть оснований для признания оценочных ликвидационных обязательств по этому оборудованию больше не имеется.

Что касается других объектов основных средств, которые используются в процессе добычи полезных ископаемых, то бухгалтеру необходимо самым внимательным образом проанализировать все обстоятельства, которые свидетельствуют о наличии оценочных ликвидационных обязательств в отношении конкретных объектов.

Обстоятельства, свидетельствующие о наличии оценочных обязательств 

Как мы уже отмечали, обязанность ликвидировать объекты, находящиеся на участке после окончания добычи полезных ископаемых, может быть предусмотрена законодательством об охране окружающей среды, лицензионными требованиями, а также добровольными обязательствами компании.

Вместе с тем при формировании оценочного обязательства необходимо выделить перечень объектов, в отношении которых существование оценочного обязательства маловероятно. Например, если оборудование используется на разных участках или в разных видах деятельности, это могут быть транспортные средства, различные погрузочно-разгрузочные и иные легко монтируемые механизмы.

С другой стороны, в отношении таких объектов основных средств, как скважины, трубопроводы, карьеры и другие подобные объекты, наличие ликвидационных обязательств по выводу объектов из эксплуатации представляется весьма вероятным.
В соответствии с законодательством об охране окружающей среды, например для объектов нефтегазодобывающих производств, объектов переработки, транспортировки, хранения и реализации нефти, газа и продуктов их переработки, установлены конкретные требования, которые могут быть отнесены к ликвидационным обязательствам. В частности, при строительстве и эксплуатации объектов, оказывающих прямое или косвенное негативное воздействие на окружающую среду, должны проводиться эффективные мероприятия по рекультивации нарушенных и загрязненных земель, снижению негативного воздействия на окружающую среду, а также возмещению вреда окружающей среде, причинного в процессе строительства и эксплуатации указанных объектов (27).
При анализе обстоятельств использования объекта, в отношении которого могут формироваться оценочные обязательства по восстановлению природных ресурсов, необходимо учитывать вероятность оттока будущих экономических выгод при его ликвидации и существование не­определенности в отношении величины и срока исполнения обязательства.

Объекты добычи, хранения, транспортировки и переработки углеводородов эксплуатируются, как правило, неопределенно долгое время. Вероятность оттока будущих экономических выгод на проведение природоохранных мероприятий при ликвидации таких объектов должна признаваться достаточно высокой в силу закона. В то же время существует реальная неопределенность по срокам ликвидации объекта и, соответственно, неопре­деленность в отношении ликвидационных обязательств. При наличии двух этих обстоятельств условия для признания оценочных обязательств соблюдаются. Остается открытым вопрос о том, когда и как величину оценочного актива нужно включать в первоначальную стоимость объекта основных средств.

Включение оценочного обязательства в стоимость актива 

Воспользуемся рекомендациями Минфина России, данными в обобщающем документе, посвященном вопросам формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организаций применительно к оценочным ликвидационным обязательствам по основным средствам.

В приведенном документе обращает на себя внимание исчерпывающий перечень условий и обстоятельств, когда оценочное обязательство должно включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств. Этот перечень соответствует тем операциям с основными средствами, когда формируется (приобретение, создание) или изменяется (реконструкция, модернизация) их первоначальная стоимость. Это можно понимать так, что само наличие условий для признания в учете оценочных обязательств не является причиной изменения первоначальной стоимости уже введенного в эксплуатацию основного средства.

Пример 4
Организация имеет введенный в эксплуатацию с 2004 г. объект основных средств — рудник (седьмая амортизационная группа). Одновременно ею ведутся подготовительные работы к освоению природных ресурсов на другом руднике, в учете числятся и иные объекты основных средств, не связанные с освоением природных ресурсов. При подготовке отчетности за 2013 г. у организации возникли следующие вопросы:

  • нужно ли изменить первоначальную стоимость первого рудника на сумму оценочных обязательств (резерва) на демонтаж и утилизацию основных средств;

  • нужно ли произвести ретроспективный пересчет остаточной стоимости рудника на 31.12.2011 и 31.12.2012?

Правилами бухгалтерского учета установлено, что изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (28). В этой же логике выдержаны рекомендации Минфина России в отношении оценочных обязательств.

В отсутствие операций по реконструкции или модернизации никаких оснований для изменения первоначальной стоимости действующего рудника у организации не имеется. Следовательно, даже если есть обстоятельства, свидетельствующие о наличии оценочных обязательств, оснований для включения величины оценочного обязательства в первоначальную стоимость актива также не имеется. Следуя далее рекомендациям финансистов, при отсутствии оснований для включения величины оценочного обязательства, связанного с экологической деятельностью, в стоимость актива эта величина относится на расходы по обычным видам деятельности (например расходы на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий). Для равномерного включения таких затрат в текущем и будущих периодах можно использовать счет 97 «Расходы будущих периодов».
Совсем другой подход должен применяться к формированию перво­начальной стоимости другого объекта основных средств — нового рудника. Согласно действующему Плану счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о фактических затратах организации, связанных с приобретением (созданием) объекта основных средств, применяется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Аналитический учет ведется по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств по каждому строящемуся или приобретаемому объекту.

Оценочные обязательства также включаются в состав затрат на создание основного средства на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов». Далее величина оценочного обязательства по этому объекту должна включаться в его первоначальную стоимость в момент признания в качестве объекта основных средств.
Величина оценочного обязательства, включенная в первоначальную стоимость основного средства, может корректироваться по результатам ежегодной проверки. Корректировка же первоначальной стоимости основного средства по результатам проверки величины оценочного обязательства правилами бухгалтерского учета не предусмотрена. Поэтому организациям порядок учета изменений оценочных обязательств по объектам основных средств необходимо разработать самостоятельно и закрепить его в учетной политике.

Отражение в учете и отчетности изменения оценочного обязательства в отношении принятых к учету объектов основных средств
Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством (29). По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

  • увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства, но уже без включения в стоимость актива, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

  • уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

  • оставлена без изменения;

  • списана полностью при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства.

Обратите внимание: ПБУ 8/2010 не предполагает включения в стоимость основного средства суммы увеличения оценочного обязательства. Логично было бы предположить, исходя из общего смысла норм ПБУ 8/2010, что не только увеличение, но и любое изменение величины оценочного обязательства не должно оказывать влияния на уже сформированную первоначальную стоимость основного средства.

Поэтому для отражения в бухгалтерском учете изменений величины ликвидационного обязательства после того, как первоначальная стоимость объекта основных средств уже сформирована, организации необходимо разработать и закрепить в учетной политике методику учета результата таких изменений.

Например, ввести в рабочий план счетов дополнительные счета для учета обязательств, где будут отражаться изменения на таких счетах, как 97 «Расходы будущих периодов» и (или) 98 «Доходы будущих периодов». Впоследствии результат изменений равномерно будет списываться на расходы или доходы текущего периода одновременно с начислением амортизации по основному средству.
Такой подход в целом согласуется с требованиями ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений». Изменение оценочного значения, за исключением изменения, влияющего на величину собственного капитала организации, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) (30):

  • периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

  • периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Раскрывать информацию в бухгалтерской отчетности о таких изменениях целесообразно в составе информации об основных средствах. В таком случае раскрываются причины изменения оценочных значений без изменения первоначальной стоимости объектов основных средств.

Аналогичный подход к отражению в учете оценочного обязательства может быть применен в том случае, если организация не признавала в первоначальной стоимости объекта основных средств ликвидационные оценочные обязательства в момент ввода его в эксплуатацию в прошлые отчетные периоды, но обязана в отчетности за текущий год отразить такие обязательства.

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (31)

16. Себестоимость объекта основных средств включает:
(a) цену покупки, включая импортные пошлины и невозмеща­емые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;
(b) любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства предприятия;
(c) предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода.

Письмо Минфина России № ПЗ-7/2011 «О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации»

I. Оценочные обязательства
13. Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденным приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н, предусмотрено включение в стоимость актива величины оценочного обязательства при его признании.
В связи с этим первоначальная стоимость всех потенциально опасных для экологии основных средств при их приобретении, создании, реконструкции или модернизации должна включать признанную величину оценочного обязательства по восстановлению нарушенной экологической системы, отражающую наиболее достоверную денежную оценку затрат, необходимых для расчетов по этому обязательству, по состоянию на отчетную дату (например, на возмещение затрат, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении оценочного обязательства при демонтаже объекта основных средств и восстановлении природных ресурсов на занимаемом им участке).
При отсутствии оснований для включения величины оценочного обязательства, связанного с экологической деятельностью, в стоимость актива эта величина относится, исходя из Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), на расходы по обычным видам деятельности (например, расходы на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий) или на прочие расходы (например, обязательства по искам в возмещение ущерба, нанесенного окружающей среде).
14. Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
15. По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности: величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода; сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде; увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты) с выделением информации, связанной с обязательствами по восстановлению нарушенной экологической системы.

Материал опубликован в журнале «Актуальная бухгалтерия». Ноябрь, 2013 г.

062

(1) п. 3 приказа Минфина России от 13.12.2010 № 167н
(2) п. 3 ПБУ 8/2010, утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (далее — ПБУ 8/2010)
(3) приложение № 25 к приказу Минфина России от 25.12.2011 № 160н
(4) п. 7 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее — ПБУ 1/2008)
(5) п. 8 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01)
(6) п. 20 ПБУ 8/2010
(7) п. 22 ПБУ 8/2010
(8) п. 23 ПБУ 8/2010
(9) пп. 14, 15 ПБУ 6/01
(10) подп. «а» п. 4 ПБУ 8/2010
(11) подп. «б» п. 4 ПБУ 8/2010
(12) п. 5 ПБУ 8/2010
(13) п. 8 ПБУ 8/2010
(14) Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н
(15) п. 6 ПБУ 1/2008
(16) п. 7 ПБУ 8/2010
(17) п. 26 ПБУ 8/2010
(18) ПБУ 24/2011, утв. приказом Минфина России от 06.10.2011 № 125н (далее — ПБУ 24/2011)
(19) п. 4 ПБУ 24/2011
(20) п. 9 ПБУ 24/2011
(21) п. 1 ст. 261 НК РФ
(22) п. 10 ПБУ 24/2011
(23) п. 17 ПБУ 24/2011
(24) пп. 19, 20 ПБУ 24/2011
(25) пп. 21, 22, 23 ПБУ 8/2010
(26) п. 23 ПБУ 24/2011
(27) п. 2 ст. 46 Федерального закона от 10.01.2002 № 7-ФЗ
(28) п. 14 ПБУ 6/01
(29) п. 23 ПБУ 8/2010
(30) п. 4 ПБУ 21/2008
(31) приложение № 8 к приказу Минфина России от 25.12.2011 № 160н

Версия для печати

Популярное

Компенсация за неиспользованный отпуск. Расчет компенсации

21 июля 2015 220044

Каждому работнику положен ежегодный оплачиваемый отпуск. Если он его не использовал (или использовал не полностью), то большинстве случаев независимо от причин увольнения ему полагается и денежная компенсация за неиспользованный отпуск. Ее размер зависит как от причины увольнения, так и от продолжительности работы. Рассмотрим на практических примерах расчет компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении.

Срок полезного использования основных средств

08 августа 2016 193684

Срок полезного использования основных средств — это период (количество месяцев), в течение которого компания предполагает использовать основное средство и получать от него экономические выгоды. В зависимости от срока полезного использования ОС распределяются по амортизационным группам. В статье мы рассмотрим, как правильно установить срок полезного использования новых и бывших в употреблении ОС, на что следует обратить внимание при его определении, а также изменении в процессе использования объекта.

Заполнение строки 210 декларации по прибыли

19 января 2016 152713

В строке 210 декларации по налогу на прибыль указывают общую сумму начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период. При заполнении строки 210 следует учитывать некоторые нюансы. Так, например, налогоплательщик сможет уменьшить сумму налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода 2015 года, зачисляемую в бюджет города Москвы, на сумму торгового сбора, фактически уплаченную за III квартал 2015 года.