Banner_1924x90_2

1075x40-2_ga

Налоговый учет безнадежных долгов

10 июня 2016
4316 0


Razgulin

Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса

Razgulin_int

Налоговый учет безнадежных долгов

10 июня 2016 4316

В налоговом учете просроченной дебиторской задолженности имеются сложности, на которые компаниям следует обращать внимание, чтобы избежать претензий со стороны налоговых инспекторов и возможных судебных разбирательств. О некоторых важных моментах нам рассказал Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса.

Сергей Викторович, давайте рассмотрим ситуацию, когда контрагент не оплатил в установленные договором сроки приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Чем в таком случае являются неуплаченные суммы в налоговом учете компании-продавца?

Налоговый кодекс приравнивает убытки подобного рода к внереализационным расходам (п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом убытками являются суммы безнадежных долгов. Если же компания приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам, то к убыткам относятся суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Тем самым в расходах могут быть учтены сомнительные и безнадежные долги за неоплаченные товары, работы или услуги.

Что относится к сомнительным долгам?

Сомнительный долг - это задолженность перед продавцом, которая (ст. 266 НК РФ):

  • возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
  • не погашена в сроки, установленные договором;
  • не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Указанные признаки должны иметься в совокупности. При этом последующее обесценение залога не позволяет относить задолженность к сомнительной. Однако, когда обеспечительные функции не соблюдаются, например по причине утраты залога или смерти поручителя, задолженность может быть признана сомнительной.

Кроме того, задолженность продолжает считаться сомнительной даже при осуществлении в отношении нее исполнительного производства (письмо Минфина России от 18.03.2011 № 03-03-06/1/148).

Исходя из данного выше определения не относятся к сомнительным долгам расходы в виде предварительной оплаты, в том числе авансы (письмо Минфина России от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088).

Каким образом следует учитывать в расходах для целей расчета базы по налогу на прибыль суммы сомнительных долгов?

Если компания применяет метод начисления, то она вправе создать резерв по сомнительным долгам. Порядок формирования такого резерва следует отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Для определения суммы резерва на последнее число отчетного (налогового) периода проводят инвентаризацию дебиторской задолженности, которая группируется по срокам ее образования. Резерв исчисляется следующим образом (п. 4 ст. 266 НК РФ):

  • по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в него включают полную сумму задолженности;
  • по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в него включают 50 процентов от суммы задолженности.

По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не формируют.

Обратите внимание, что в бухгалтерском учете формирование резерва по сомнительным долгам является обязательным с 2011 года. Во избежание ошибок следует знать различия с налоговым учетом. Так, порядок создания резерва в бухучете не предусматривает ограничений по его величине и срокам возникновения сомнительного долга (п. 70 Положения по ведению бухучета и отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Если компания применяет кассовый метод, то резерв не создается.

Может ли компания предусмотреть в учетной политике дополнительные критерии формирования резерва по сомнительным долгам в зависимости от категории должников?

Да, поскольку формирование резерва является правом компании, она может ввести дополнительные условия (например, по сумме задолженности, по категории должников) помимо предусмотренных в статье 266 Налогового кодекса. В таком случае резерв формируют, например, только по долгам юридических лиц, превышающим определенную сумму.

Данная мера позволит увеличить экономический эффект от формирования резерва за счет снижения административных издержек на проведение анализа условий сделок, по которым имеется небольшой объем задолженности.

Возможна ситуация, когда компания имеет в отношении одного и того же должника как дебиторскую, так и кредиторскую задолженность. В каком размере можно формировать резерв в данном случае?

В данном случае налоговая инспекция может предъявить компании претензии и потребовать уменьшить сомнительный долг на сумму кредиторской задолженности. Эта позиция основывается на возможности погашения долга или его части зачетом встречных однородных требований в соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса (письмо ФНС России от 16.01.2012 № ЕД-4-3/269@).

Компания, в свою очередь, может использовать в качестве контраргумента позицию Президиума ВАС РФ, согласно которой отнесение сомнительного долга в состав резерва не зависит от наличия встречной кредиторской задолженности (пост. Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № ВАС-13598/12).

Однако отмечу, что, если стороны договора являются взаимозависимыми лицами, формирование резерва без уменьшения его на сумму встречной кредиторской задолженности влечет другой налоговый риск. Инспекторы могут расценить действия компании как получение необоснованной налоговой выгоды: искусственное создание резерва. Квалификация долга как сомнительного может быть оспорена в суде.

Ограничен ли размер резерва по сомнительным долгам?

Да, создание резерва ограничено суммой задолженности. При этом он не может быть более 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ).

Конкретный размер компания определяет в учетной политике для целей налогообложения.

Что включается в сумму выручки, от которой рассчитывают резерв?

Выручку составляют все поступления в денежной и натуральной формах, связанные с расчетами за реализацию (ст. 249 НК РФ), без учета НДС.

Собственно, сам размер сомнительного долга определяют с учетом суммы НДС (письмо Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315). При этом сумму предъявленного покупателю НДС отражают в составе дебиторской задолженности по результатам инвентаризации (пост. Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 № 6602/05).

На какую дату признают отчисления в резерв?

Расходы на формирование резерва признают на дату его начисления: на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Каким образом компании следует использовать сформированный резерв?

Согласно Налоговому кодексу резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Минфин России считает, что за счет резерва надо списывать задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва (письмо Минфина России от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78).

Однако в одном из постановлений Президиума ВАС РФ отражена иная позиция (пост. Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 № 4580/14): если задолженность не участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам, то при признании ее безнадежной она непосредственно учитывается в составе внереализационных расходов. Следование данной позиции позволяет компании учитывать в расходах сумму безнадежной задолженности без уменьшения созданного резерва. Причем причины, по которым в отношении задолженности не формировался резерв, значения не имеют.

Кроме того, компания вправе выбирать способ учета в расходах безнадежного долга, по которому не формировался резерв. Ведь учет безнадежного долга за счет резерва, а не в качестве убытка не приводит к занижению базы по налогу на прибыль.

А что делать компании, если она не использовала в течение отчетного периода свой резерв по сомнительным долгам?

Размер безнадежных долгов, которые списываются за счет резерва, и сумму отчислений в резерв необходимо сравнивать по итогам каждого отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, переносится на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва ограничивается 10 процентами выручки соответствующего отчетного (налогового) периода и корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, разница включается в состав внереализационных доходов в текущем периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Может быть и наоборот - сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. При таких обстоятельствах разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Если же компания приняла решение не создавать резерв на следующий период, то весь его остаток включается во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Когда долг становится безнадежным?

Когда вероятность его получения фактически невозможна. Безнадежный долг еще называется долгом, нереальными к взысканию. Это долг, по которому (п. 2 ст. 266 НК РФ):

  • либо истек установленный срок исковой давности;
  • либо в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено: вследствие невозможности его исполнения; на основании акта государственного органа; ликвидации юридического лица.

С 1 января 2013 года Налоговый кодекс специально предусматривает, что признается безнадежным долг, в отношении которого согласно Закону об исполнительном производстве (Федеральный закон от 02.10.2007 № 229-ФЗ) вынесено постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям (абз. 2-4 п. 2 ст. 266 НК РФ):

  • невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
  • у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

При этом обстоятельства, указывающие на безнадежность долга, нуждаются в комплексной оценке. Например, наличие поручителей по долгам ликвидируемой организации не позволяет признать задолженность безнадежной.

Отмечу, что если обязательство прекращено смертью физлица-должника, то долг также рассматривается как безнадежный (письмо Минфина России от 19.04.2012 № 03-03-06/2/39).

Любая задолженность может быть признана безнадежной, в том числе и та, которая не учитывается в составе сомнительных долгов.

Расскажите, как исчисляется срок исковой давности. Принимается ли для его определения день, когда компания узнала о нарушении своего права?

Течение исковой давности по требованиям компании начинается со дня, когда ее исполнительный орган (согласно гражданскому законодательству это может быть генеральный директор, президент и другой подобный единоличный исполнительный орган) узнал или должен был узнать о нарушении прав и о том, кто является надлежащим ответчиком (п. 1 ст. 200 ГК РФ). По общему правилу указанный день для целей исчисления срока давности в расчет не принимается (пп. 3, 8 пост. Пленума ВС РФ от 29.09.2015 № 43).

Обратите внимание, что изменение состава органов юридического лица не влияет на начало течения срока исковой давности.

Вместе с тем пропущенный компанией срок давности не подлежит восстановлению. Однако если контрагент нарушал положения договора, условиями которого предусмотрена оплата товара (работ, услуг) по частям в соответствующие сроки, то срок давности считается в отношении каждой отдельной части (пп. 11, 24 пост. Пленума ВС РФ от 29.09.2015 № 43). Срок давности по искам о просроченных повременных платежах (проценты за пользование заемными средствами, арендная плата и тому подобное) исчисляется отдельно по каждому просроченному платежу.

А как быть компании в ситуации, когда она получила решение суда о взыскании с должника задолженности, но не предъявила это решение к принудительному исполнению. Может ли задолженность быть списана по истечении срока исковой давности?

Срок исковой давности составляет три года, но не может превышать 10 лет со дня нарушения права, для защиты которого этот срок установлен (ст. 196 ГК РФ).

Течение срока прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК РФ):

  • признанием претензии;
  • изменением договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, или соответствующим предложением об изменении договора, об отсрочке или о рассрочке платежа;
  • подписанием акта сверки взаимных расчетов.

Когда компания обращением в суд уже реализовала свое право на судебную защиту, исковая давность по отношению к такой задолженности не применяется. Она может быть признана безнадежной только по иным основаниям (письмо Минфина России от 29.05.2013 № 03-03-06/1/19566) (например, при ликвидации должника).

Может ли долг признаваться безнадежным при прекращении государственной регистрации физического лица - должника в качестве индивидуального предпринимателя?

Нет. Прекращение гражданином деятельности в качестве индивидуального предпринимателя не влечет прекращения исполнения им обязанностей перед кредиторами (письмо Минфина России от 16.09.2015 № 03-03-06/53157).

Напомню, с 1 октября 2015 года физлицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, может быть признано банкротом. По общему правилу Закона о банкротстве (п. 3 ст. 213.28 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ) после завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов, в том числе требований кредиторов, не заявленных при введении реструктуризации его долгов или реализации его имущества.

Произошедшие изменения в законодательстве о банкротстве следует учитывать при рассмотрении вопроса о сроках признания задолженности физического лица безнадежной. Дело в том, что с даты вынесения арбитражным судом определения о признании обоснованным заявления о банкротстве гражданина и введении реструктуризации его долгов приостанавливается исполнение документов по имущественным взысканиям (за некоторыми исключениями, например, исполнительных документов по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, о взыскании алиментов).

Относится ли к безнадежной задолженность организации, которая исключена из ЕГРЮЛ в связи с признанием ее недействующей?

Недействующим признается юридическое лицо, которое в течение 12 месяцев, предшествующих его исключению из ЕГРЮЛ, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету. Такая организация считается фактически прекратившей свою деятельность и исключается из ЕГРЮЛ в порядке, установленном Законом о государственной регистрации юридических лиц (ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ).

С 1 сентября 2014 года исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные Гражданским кодексом и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам (ст. 64.2 ГК РФ). Поэтому при наличии выписки из ЕГРЮЛ, содержащей сведения об исключении из него недействующей организации, ее задолженность может быть признана безнадежным долгом и списана на расходы.

Зависит ли учет долгов в расходах для целей расчета налога на прибыль от того, предпринимала ли компания действия по их взысканию?

Не зависит. Компания вправе признать сомнительной или безнадежной задолженность, даже если она не принимала никаких мер по взысканию этой задолженности. В частности, неважно, направлены ли контрагенту претензии, поданы ли в суд исковые заявления и т.д.

Однако не нужно забывать о риске признания налоговой выгоды необоснованной, если речь идет об учете задолженности, возникшей между взаимозависимыми лицами.

Какие последствия наступают для компании, которая списала в налоговом учете долг на основании постановления судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, а затем должник погасил задолженность?

Если впоследствии должник погасит задолженность, признанную компанией безнадежной, она должна будет учесть поступившее в результате такого погашения имущество в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ).

Является ли безнадежной задолженность организации, признанной банкротом?

Если кредитор заявил требования к должнику и они включены в реестр требований, то до завершения конкурсного производства дебиторская задолженность организации, признанной банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не признается безнадежной (в данном случае ни одно из оснований п. 2 ст. 266 НК РФ применить нельзя).

А как быть в ситуации прощения по результатам мирового соглашения части задолженности? Может ли компания-кредитор учесть сумму такого прощенного долга в расходах?

Да, суммы прощенного долга относят к убыткам (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ), иначе компания была бы поставлена в худшее положение по сравнению с кредиторами, не предпринимавшими мер по взысканию и сохраняющими право на учет в расходах суммы непогашенной задолженности в полном объеме в момент истечения срока исковой давности.

Таким образом, компания-кредитор по денежному обязательству вправе скорректировать сумму дохода, ранее учтенного при расчете базы по налогу на прибыль, путем включения суммы не погашенной в соответствии с мировым соглашением задолженности в состав внереализационных расходов. Данный вывод сформулирован в постановлении Президиума ВАС РФ (пост. Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 № 2833/10).

Как компании следует поступить в ситуации, когда имеется несколько оснований для признания долга безнадежным?

Для признания долга безнадежным достаточно наличия одного из перечисленных выше оснований (ст. 266 НК РФ). Так, при наличии у компании постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства нет необходимости дожидаться ликвидации должника.

Кроме того, если есть несколько оснований для признания долга безнадежным, компании следует признавать его таковым в периоде возникновения первого из оснований (письмо Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/373). Положения Налогового кодекса не оставляют права произвольно выбирать период признания такого расхода (ст. 272 НК РФ).

Сомнительный долг стал отвечать критериям безнадежного. Как учитывают расходы в подобном случае?

Сомнительные долги, в отношении которых формировался резерв, перешедшие в разряд безнадежных, учитываются за счет резерва.

Когда суммы резерва оказалось недостаточно для покрытия всех безнадежных долгов, полученную разницу признают убытком, который включается в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

При списании дебиторской задолженности у должника, в свою очередь, списывается кредиторская задолженность. Должен ли он платить с этой суммы налог?

Да, если должник существует, то должен. Суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, - это внереализационный доход (п. 18 ст. 250 НК РФ). Исключение составляют суммы задолженности по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанные в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.

Версия для печати

Популярное

Компенсация за неиспользованный отпуск. Расчет компенсации

21 июля 2015 238966

Каждому работнику положен ежегодный оплачиваемый отпуск. Если он его не использовал (или использовал не полностью), то большинстве случаев независимо от причин увольнения ему полагается и денежная компенсация за неиспользованный отпуск. Ее размер зависит как от причины увольнения, так и от продолжительности работы. Рассмотрим на практических примерах расчет компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении.

Срок полезного использования основных средств

08 августа 2016 226621

Срок полезного использования основных средств — это период (количество месяцев), в течение которого компания предполагает использовать основное средство и получать от него экономические выгоды. В зависимости от срока полезного использования ОС распределяются по амортизационным группам. В статье мы рассмотрим, как правильно установить срок полезного использования новых и бывших в употреблении ОС, на что следует обратить внимание при его определении, а также изменении в процессе использования объекта.

Заполнение строки 210 декларации по прибыли

19 января 2016 161113

В строке 210 декларации по налогу на прибыль указывают общую сумму начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период. При заполнении строки 210 следует учитывать некоторые нюансы. Так, например, налогоплательщик сможет уменьшить сумму налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода 2015 года, зачисляемую в бюджет города Москвы, на сумму торгового сбора, фактически уплаченную за III квартал 2015 года.