Banner_1924x90_2

1075x40-2_ga

Применение налоговых льгот при реализации долей и акций

16 сентября 2016
4096 0


Razgulin

Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса

Razgulin_int

Применение налоговых льгот при реализации долей и акций

16 сентября 2016 4096

Доходы от продажи некоторых типов акции и долей участия в уставных капиталах российских компаний облагаются налогом на прибыль организаций по ставке 0 процентов (п. 4.1 ст. 284, ст. 284.2, 284.2.1 НК РФ) и не облагаются НДФЛ (п. 17.2 ст. 217 НК РФ). Порядок и условия применения данных льгот имеют определенные особенности, о которых нам рассказал Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса.

Сергей Викторович, расскажите, к доходам от каких типов акций и долей участия применяется ставка по налогу на прибыль 0 процентов и освобождение от НДФЛ?

Льготы применяются к ценным бумагам российских организаций (долей в уставном капитале российских организаций), приобретенным компанией или физическим лицом начиная с 1 января 2011 года (ч. 7 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 № 395-ФЗ (далее - Закон № 395-ФЗ)).

На доли или акции, приобретенные до 2011 года, льготы не распространяются (за рядом исключений).

В 2014 году Конституционный Суд РФ подтвердил правомерность установления таких правил (определение КС РФ от 29.05.2014 № 1070-О).

На какие доли и акции, приобретенные до 2011 года, распространяются исключения?

Исключения распространяются на акции, составляющие уставный капитал российской организации, не более 50 процентов активов которой прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.

Соответствующее положение Налогового кодекса вступило в силу с 1 января 2015 года (подп. 4 п. 2 ст. 284.2 НК РФ; Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ) и не предусматривает каких-либо переходных особенностей.

Отмечу, что ограничения в применении освобождения к доходам от реализации акций (долей в уставном капитале), которые были приобретены начиная с 1 января 2011 года, касаются первоначальной редакции статьи 284.2 Налогового кодекса (в ред. Закона № 395-ФЗ).

То есть законодательство не устанавливает условий о дате приобретения для применения льгот в отношении акций, составляющих уставный капитал российской организации, не более 50 процентов активов которой прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ? (подп. 4 п. 2 ст. 284.2 НК РФ)

С учетом системного толкования статьи 284.2 Налогового кодекса и статьи 5 Закона № 395-ФЗ можно сделать вывод, что освобождение от НДФЛ и ставка 0 процентов по налогу на прибыль к операциям по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) таких акций может применяться независимо от даты их приобретения, то есть дата может быть и ранее 2011 года.

Для проверки условия о размере доли недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, в активах российского эмитента может использоваться бухгалтерский баланс (форма № 1, утв. приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н) по состоянию на последнюю отчетную дату, предшествующую сделке по купле-продаже акций, налоговый расчет по авансовым платежам или декларация по налогу на имущество организаций на ту же отчетную дату.

Какие еще условия должны быть соблюдены для получения льготы?

Есть специальные требования в отношении акций: они не должны обращаться на рынке ценных бумаг, за исключением:

  • акций, составляющих уставный капитал организаций, не более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ (подп. 4 п. 2 ст. 284.2 НК РФ);
  • акций, отнесенных к акциям высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики (подп. 2, 3 п. 2 ст. 284.2 НК РФ (действие данных подпунктов приостановлено до 01.01.2023 Федеральным законом от 29.12.2015 № 396-ФЗ (далее - Закон № 396-ФЗ)); подп. 1, 2 п. 1 ст. 284.2.1 НК РФ) (причем такие акции могут составлять уставный капитал организации, более 50 процентов активов которой состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ).

Кроме того, по общему правилу акции (доли) должны непрерывно находиться в собственности компании или физического лица более пяти лет. Поэтому, несмотря на то, что налоговые освобождения были введены с 2011 года, фактически ими нельзя было воспользоваться до 2016 года.

Соблюдение пятилетнего срока нахождения в собственности компании или физического лица касается любых акций?

Нет, с 1 января 2016 года введены переходные нормы (ст. 4 Закона № 396-ФЗ), касающиеся доходов, полученных от продажи (погашения) обращающихся акций, облигаций российских организаций, инвестиционных паев, относящихся к инновационному сектору экономики.

Для освобождения от НДФЛ (абз. 3 п. 17.2 ст. 217 НК РФ) и применения ставки по налогу на прибыль 0 процентов (абз. 2 п. 4.1 ст. 284, ст. 284.2.1 НК РФ) достаточно, если указанные акции, облигации, паи находились в собственности один год и один день.

Воспользоваться сокращенным до одного года сроком нахождения в собственности можно в отношении акций инновационного сектора, приобретенных начиная с 1 января 2011 года, при условии, что они не были реализованы до 29 декабря 2015 года (ч. 4 ст. 4 Закона № 396-ФЗ).

Правила налогообложения доходов от продажи таких ценных бумаг будут действовать с 1 января 2016 года до 1 января 2023 года. После 2022 года вновь начнут применяться приостановленные до указанной даты нормы о пятилетнем сроке владения акций как основание для получения льгот (ст. 2 Закона № 396-ФЗ).

Как узнать, относятся ли ценные бумаги к инновационному сектору?

Правила отнесения акций российских компаний, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, к акциям высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики утверждены Правительством РФ (пост. Правительства РФ от 22.02.2012 № 156).

Согласно данным правилам перечень эмитентов акций, которые отнесены к акциям высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики, формируют биржи.

При этом условия отнесения к инновационному сектору облигаций и инвестиционных паев Правительством РФ пока не установлены.

Возможна ситуация, когда компания получила долю в уставном капитале в порядке правопреемства. По истечении какого периода она вправе претендовать на применение ставки 0 процентов к базе по налогу на прибыль, сформированной при последующей продаже такой доли?

Ставка 0 процентов может быть применена к доходам от реализации доли в уставном капитале общества и акций, полученных в порядке правопреемства.

Компания вправе уменьшить доходы от реализации долей (акций) на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией. При этом ценой приобретения долей (акций), полученных участниками при реорганизации, признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4-6 статьи 277 Налогового кодекса (подп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 5 ст. 280 НК РФ).

Отмечу, что основанием для описанного выше подхода являются положения главы 23 Налогового кодекса. С 1 января 2014 года абзац второй пункта 17.2 статьи 217 Налогового кодекса (в ред. Федерального закона от 23.06.2014 № 167-ФЗ) прямо предусматривает, что срок нахождения в собственности акций (долей), полученных при реорганизации, исчисляется с даты приобретения в собственность физическим лицом акций (долей) реорганизуемых (первоначальных) организаций.

Учитывая универсальность воли законодателя, если право на долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) возникло в порядке правопреемства, то и для целей налога на прибыль срок нахождения такой доли в собственности может считаться с даты первоначального приобретения, то есть включать срок нахождения доли в собственности предшественника - реорганизованной компании.

Но следование данной позиции может привести к налоговым рискам, поскольку статья 284.2 Налогового кодекса подобного положения для применения ставки 0 процентов не содержит.

Кроме того, нужно учитывать, что если руководствоваться рассматриваемой позицией, то для применения ставки 0 процентов может потребоваться, чтобы и в реорганизованной фирме доля была приобретена начиная с 1 января 2011 года.

Как определяется срок нахождения в собственности доли участия?

Сведения о размере и номинальной стоимости доли каждого участника ООО содержатся в ЕГРЮЛ. Для исчисления срока нахождения доли в собственности следует принимать во внимание действующие в соответствующий период нормы Закона об ООО (Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ (далее - Закон об ООО)). Согласно его нынешней редакции доля или часть доли в уставном капитале общества переходит к ее приобретателю с момента внесения записи в ЕГРЮЛ (п. 12 ст. 21 Закона об ООО).

Могут ли облагаться налогом на прибыль по ставке 0 процентов (п. 4.1 ст. 284 НК РФ) доходы иностранной компании от продажи акций российских организаций и долей участия в российских организациях?

Глава 25 Налогового кодекса не предусматривает запретов для применения данной льготы иностранными компаниями.

При этом для иностранной компании, получающей доходы, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в РФ, интерес для применения ставки 0 процентов представляют доходы (подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ):

  • от реализации долей организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;
  • от реализации акций организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Иностранные компании, самостоятельно признавшие себя налоговыми резидентами РФ (пп. 6-7 ст. 246.2 НК РФ), в целях применения главы 25 Налогового кодекса приравниваются к российским организациям (п. 5 ст. 246 НК РФ). Нормы о ставке 0 процентов (ст. 284, 284.2 НК РФ) распространяются на такие иностранные компании так же, как и на российские (письмо Минфина России от 03.06.2015 № 03-03-06/31990).

Зависит ли применение ставки 0 процентов по налогу на прибыль от размера реализованной доли?

Налоговый кодекс не содержит требований по процентному или стоимостному размеру реализованной доли в уставном капитале (размеру пакета акций).

Также отсутствуют положения, ограничивающие возможность применения ставки 0 процентов в зависимости от формы оплаты доли и величины дохода от ее продажи.

По мнению Минфина России, это справедливо и в части НДФЛ (письмо Минфина России от 20.07.2012 № 03-03-06/1/351).

А если в процессе владения долей изменилась ее номинальная стоимость?

Как было сказано выше, доходы от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) доли участия в уставном капитале российских организаций облагаются налогом на прибыль по ставке 0 процентов независимо от размера доли, стоимости ее приобретения, стоимости ее продажи, страны регистрации организации-продавца.

Для применения льготы изменение номинальной стоимости доли при увеличении уставного капитала общества значения не имеет. Такой позиции придерживается Минфин России (письмо Минфина России от 27.10.2011 № 03-04-06/4-291).

Предположим, что компания получила убыток от реализации долей, приобретенных после 1 января 2011 года и непрерывно находившихся в ее собственности более пяти лет. Допустимо ли в данном случае применять общий порядок определения базы по налогу на прибыль, облагаемой по ставке 20 процентов?

Налоговая база и налоговая ставка являются обязательными элементами налогообложения (ст. 17 НК РФ). При этом в ряде случаев глава 25 Налогового кодекса предусматривает право организации применять ставку 0 процентов, например, при осуществлении образовательной, медицинской деятельности, социального обслуживания граждан (ст. 284.1, 284.5 НК РФ).

В части операций по реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, ценных бумаг Налоговый кодекс не разрешает добровольно переходить на применение ставки 0 процентов (отказаться от ставки 0 процентов) (ст. 284.2, 284.2.1 НК РФ).

Если цена приобретения доли в уставном капитале с учетом расходов, связанных с реализацией, превышает выручку от ее выбытия, то разница между этими величинами признается убытком, учитываемым в целях налогообложения (ст. 268 НК РФ).

Для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, установлены отдельные правила. Так, убыток, полученный от операций с обращающимися ценными бумагами, может быть направлен на уменьшение общей налоговой базы (пп. 1, 2 ст. 274, п. 1 ст. 283 НК РФ).

При этом налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки 20 процентов, определяется отдельно (п. 2 ст. 274 НК РФ). Организация должна вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, для которых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Поэтому налоговая база, к которой применяется ставка 0 процентов, определяется отдельно.

Получается, что если компания реализовала доли, акции, соответствующие требованиям Налогового кодекса (ст. 284.2 НК РФ), с убытком, то полученный убыток она не сможет учесть при налогообложении?

Компания обязана применять ставку 0 процентов к базе по налогу на прибыль, определяемой по операциям реализации акций и долей участия в уставном капитале российских организаций, непрерывно принадлежавших ей на праве собственности или на ином вещном праве более установленного законодательством срока (ст. 284.2, 284.2.1 НК РФ).

Если цена приобретения указанных акций (долей) в уставном капитале с учетом расходов, связанных с реализацией, превысит выручку от реализации, то разница между этими величинами признается убытком, который при расчете налога на прибыль не учитывается. Положения Налогового кодекса о переносе убытков (ст. 283 НК РФ) не распространяются на убытки, полученные от реализации или иного выбытия акций и долей участия в уставном капитале российских организаций, указанных в статье 284.2 Налогового кодекса (п. 1 ст. 283 НК РФ).

Вместе с тем из буквального толкования пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса следует, что убытки, полученные от реализации акций, учесть при налогообложении нельзя, а от облигаций и инвестиционных паев - можно.

В части НДФЛ перенос убытка, полученного по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, невозможен, поскольку налоговая база в данном случае не формируется: полученный доход освобождается от налогообложения (п. 17.2 ст. 217 НК РФ).

Как отражаются доходы от продажи соответствующих акций (долей) в налоговой отчетности юридических и физических лиц?

Форма декларации по налогу на прибыль организаций (утв. приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@) предусматривает указание на листе 04 кода вида дохода "7" (доход от реализации или иного выбытия акций (долей участия) согласно статье 284.2 Налогового кодекса). На мой взгляд, до внесения в форму изменений доходы от реализации или иного выбытия ценных бумаг (ст. 284.2.1 НК РФ) следует отражать в том же порядке.

Физические лица могут не указывать в декларации освобождаемые от НДФЛ доходы от продажи акций (долей) (п. 4 ст. 229 НК РФ).

Предусматривает ли Налоговый кодекс другие возможности для уменьшения налоговой нагрузки на физических лиц при реализации ими акций (долей)?

Если физическое лицо приобрело обращающиеся ценные бумаги после 1 января 2014 года и они будут находиться в его собственности более трех лет, то положительный финансовый результат от их реализации (погашения) может быть освобожден от налогообложения. Льгота предоставляется в форме инвестиционного налогового вычета (подп. 1 п. 1 ст. 219.1 НК РФ).

С учетом действующих с 1 января 2016 года поправок (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ в ред. Федерального закона от 08.06.2015 № 146-ФЗ) имущественный налоговый вычет предоставляется не только при продаже доли (ее части) в уставном капитале общества, но и в следующих ситуациях:

  • выход физического лица из состава участников общества;
  • передача средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества;
  • уменьшение номинальной стоимости доли в уставном капитале общества.

В указанных выше случаях физлицо вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих имущественных прав.

При отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение доли в уставном капитале общества имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных в результате прекращения участия в обществе, не превышающих в целом 250 000 рублей за налоговый период.

Что изменилось в правилах налогообложения доходов, полученных юрлицами от продажи акций?

В части реализации акций юридическими лицами положения Налогового кодекса о порядке формирования для целей налога на прибыль цен по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ) с 2016 года касаются только контролируемых сделок. Налогообложение результатов в иных сделках должно быть основано на ценах, указанных сторонами в договоре.

Версия для печати

Популярное

Компенсация за неиспользованный отпуск. Расчет компенсации

21 июля 2015 238966

Каждому работнику положен ежегодный оплачиваемый отпуск. Если он его не использовал (или использовал не полностью), то большинстве случаев независимо от причин увольнения ему полагается и денежная компенсация за неиспользованный отпуск. Ее размер зависит как от причины увольнения, так и от продолжительности работы. Рассмотрим на практических примерах расчет компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении.

Срок полезного использования основных средств

08 августа 2016 226622

Срок полезного использования основных средств — это период (количество месяцев), в течение которого компания предполагает использовать основное средство и получать от него экономические выгоды. В зависимости от срока полезного использования ОС распределяются по амортизационным группам. В статье мы рассмотрим, как правильно установить срок полезного использования новых и бывших в употреблении ОС, на что следует обратить внимание при его определении, а также изменении в процессе использования объекта.

Заполнение строки 210 декларации по прибыли

19 января 2016 161114

В строке 210 декларации по налогу на прибыль указывают общую сумму начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период. При заполнении строки 210 следует учитывать некоторые нюансы. Так, например, налогоплательщик сможет уменьшить сумму налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода 2015 года, зачисляемую в бюджет города Москвы, на сумму торгового сбора, фактически уплаченную за III квартал 2015 года.